ÖZEL MALİYET BEDELİ / YAP İŞLET DEVRET  MODELİ  KAPSAMINDA  YAPILAN BİNA  İNŞAATİNDE  VERGİ UYGULAMALARI

Nuri DEĞER

YMM / Bağımsız Denetçi

Eski Maliye Baş Müfettişi

1-Giriş :

 Arsa  üzerinde  kira karşılığında inşa edilen tesisin malikine devri  işleminin vergi kanunları karşısındaki durumu konusu son zamanlarda kamuoyunda çok tartışılmaktadır.

Bir mükellefin başkasının arsası  üzerinde bir tesis inşa edip ve söz konusu tesisi belirli bir süre işledikten sonra arsa sahibine bedelsiz teslimi vergi kanunlarımızda  net bir şekilde hükme bağlanmamıştır.

Öte yandan “Yap-İşlet-Devret Modeli” veya “özel maliyet bedeli” olarak nitelendirilen bu işlemin uygulaması bir hayli eskidir. Son zamanlarda konunun güncelleşmesinin nedeni, bu kapsamdaki işlemlerin artmış olması ve  idarenin bu konudaki görüşünü değiştirmiş olmasından kaynaklanmaktadır.

2-İnceleme Konusu:

Öncelikle bir hususu belirtmek isteriz. İncelememizde 3096,3465 ve 3996 sayılı  Kanunlar kapsamında Yap-İşlet- Devret  Modeli ile gerçekleştirilen yatırımların, vergi kanunları karşısındaki durumu üzerinde durmayacağız.

Biz sadece yukarıda sayılan  ve benzeri kanunların kapsamı dışında   kalan, Yap-İşlet- Devret Modeli veya özel maliyet bedeli kapsamında gerçekleştirilen işlemlerdeki vergi  uygulamaları üzerinde duracağız.

3-Yap-İşlet- Devret Modelinin İşleyiş Biçimi :

Adına  ister yap işlet devret modeli, ister özel maliyet bedeli sistemi diyelim, işlem aşağıdaki şekilde cereyan etmektedir.

Bir mükellef (gelir veya kurumlar vergisi), diğer bir kişinin( mükellef olabilir de, olmayabilir de). arsası üzerinde; otel, lokanta veya büro gibi bir işyerini inşa etmekte, bu işyerini anlaştıkları süre boyunca herhangi bir bedel ödemeden bizzat kullanmakta ve sürenin sonunda tesisi, arsa sahibine hiçbir bedel almadan devretmektedir.

Bu tür olaylarda,  genellikle imarlı arsalar söz konusu olmaktadır. Bina inşaat ruhsatı, arsa sahibi adına düzenlemekte ve inşaat tamamlandıktan sonra, tapuda cins tahsisi işlemi de arsa sahibi adına yapılmaktadır.

Söz konusu işlemlerin arsa sahibi ile kiracı arasında bir sözleşmeye istinaden cereyan ettiği kuşkusuzdur.

Kanımca burada adi kiralama söz konusudur. Kiracının inşa ettiği tesisi kiraya vermesi veya bizzat kullanmasından dolayı mal sahibine hasılat kirası veya işletme kirası gibi bir bedel ödenecekse vergilendirme şeklinin değişeceği tabiidir. 

4-Gelir İdaresi  Başkanlığı’nın Görüşü:

Yap-işlet-devret modeline göre inşa edilen binanın vergisel boyutuna ilişkin görüşlerimizi belirtmeden önce  Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından  konuya ilişkin olarak verilen  07.08.2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı özelgede,            

“Özelge talep formunuzda, sağlık sektöründe faaliyette bulunan şirketinizin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binayı, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağı ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceği belirtilerek sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayacağından şirketiniz tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarının mı yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

  Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

 Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

 Aynı Kanunun “Gayrisafi hasılat” başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

 Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

            …

 Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. ….”

             hükmüne yer verilmiştir.

 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” bölümünde, “Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.” açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde

 – Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

  -Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

  -Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

 -Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

  - Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

  gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.” Şeklinde idari görüşünü açıklamıştır.

Yukarıya alınan özelgenin incelenmesinden aşağıdaki sonuçlara varılmıştır:

  – Kiracı ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeliolarak dikkate alınmasının  mümkün bulunmadığı,

- Sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, kiracının sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

-İnşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

 - Kiracı tarafından fatura edilen  ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip, kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek , safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

 -Kiracı tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi,

-Ödenen tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

Gerektiği şeklinde idari görüş  bildirilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 07.08.2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı özelgede, kiracı bakımından   belirlenen  yaklaşımın kabul edilmesi halinde, bundan sonra inşaat faaliyetinden elde edilen karın, gelir yazılması ve hesaben ödenen kira  üzerinden duruma göre stopaj yapılmasına ilişkin  görüşlerin, doğru olduğunu belirtmemiz gerekmektedir. 

Öte yandan özelge talep formunda, arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması veya olmaması halinde  elde edilen kira gelirleri   dolayısıyla yapılacak işlemler sorulmadığı için, bu konuya dokunulmamıştır. Ancak özelgeye göre kiracı tarafından yapılacak işlemler belirlendikten sonra, bundan sonra kiralayanın durumuna göre yapması gereken vergisel işlemlerin  tayini  kolaydır.

Özetlemek gerekirse, Gelir İdaresi, yap-işlet-devret modeline göre bina inşa edilmesi işlemini özel maliyet bedeli olarak görmemekte, kiracı kiralayan ilişkilerini bir taraf bırakmakta  ve tamamen bir inşaat faaliyeti olarak  değerlendirmektedir. İnşaat bedelinin ödenmesi ise, alacak borç ilişkisi ve peşin ödenen kira bedel olarak  kabul edilmektedir.

Öte yandan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı   11.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK -94/5-14037-14765 sayılı özelgede, şahsa ait arsa üzerine inşa edilen işyerlerinin belli bir süre işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların (işyerlerinin emsal bedelinin), arsa sahibi şahıs tarafından kira süresinin sonunda gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği, diğer taraftan, inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığından gerek kira ödemesi nedeniyle gerekse binanın arsa sahibine devri nedeniyle gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı görüşünü bildirmiştir.

Yukarıya alınan iki görüş arasında önemli farklılıklar bulunduğu açıktır. Bu konuya aşağıda değinilecektir.

5-Konuya İlişkin Mevzuat

 Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesinde; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

………..

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” Hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun özel maliyet bedellerinin itfasına ilişkin 327’nci maddesine göre, “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” Hükmünü amirdir.

6-İki Görüş Arasındaki Farkların Doğurduğu Sonuçlar

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen   en son  özelge ile  vergilendirme işlemlerini,  tesisin kullanılmaya başlanıldığı tarihe, başka bir deyişle kira süresinin başlangıç tarihine çekilmekte ve bunu takiben  diğer vergileme işlemlerinin yapılması gerektirmektedir.

Arsa  üzerinde  kira karşılığında bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olara kabul edilmemesi nedeniyle, binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren vergilendirme bakımından kiracı ve kiralayan bakımından ayrı  ayrı sorumluluklar getirildiği açıktır.

7-Konunun Katma Değer Vergisi Bakımından İrdelenmesi:

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen  07.08.2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı özelgede,  katma değer vergisi (KDV) konusuna hiç değinilmediği için  İdarenin bu konudaki yaklaşımının  ne olacağını bilmiyoruz.

Konunun KDV bakımından  uygulaması, kişisel görüşümüze göre  aşağıda belirtilen şekilde olması gerekmektedir.          

Bina yapım hizmeti  olarak kiralayan tarafından arsa sahibine fatura edilecek tutarlar üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması gereği açıktır. Bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Elde edilen kira gelirlerinin KDV’ye tabi olup olmaması ise, duruma göre değişmektedir.

3065 sayılı Kanunun  Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesinin 3. Fıkrasının (f) bendi uyarınca, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’ye tabidir. Aynı Kanunun 17/4-f. Maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise, KDV’den istisna edilmiştir.

Başka bir deyişle Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre, KDV’ye tabi olmakla birlikte Aynı Kanunun 17/4-f  maddesi uyarınca  iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise  KDV’ den müstesnadır.

Öte yandan  kiralanan taşınmaz, bir iktisadi işletmenin aktifinde veya envanterinde kayıtlı olmamakla birlikte  bizatihi iktisadi işletme niteliğinde ise,  gayrimenkul kiralanması değil, işletme hakkının kiralanması söz konusu olduğundan KDV Kanunu’nun sözü edilen 17/4-d maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmeyen bu tür kiralama işlemleri de KDV’ne tabidir.

Gerçek kişiler bakımından  elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarının KDV’ye tabi tutulabilmesi için tahsilat esası geçerlidir. Ancak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede,  inşaatın tamamlanıp fiilen kullanılmaya başlanılması veya tapuda cins tahsisinin yapılması birlikte, kiracı tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben  yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi  öngörülmektedir.

 Ödenen tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde özel maliyet bedeli / yap işlet devret modeli çerçevesinde inşa edilen bina dolayısıyla hesaben ödenen kiralama bedelleri;

-Arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

-Arsanın,  gerçek usule tabi gelir vergisi mükellefinin iktisadi  işletmesinin aktifine kayıtlı veya envanterine dahil bulunması,

-Arsa sahibi gelir vergisi mükellefi olmamakla birlikte, inşa edilen tesisin  bizatihi bir iktisadi işletme niteliğinde bulunması

 Hallerinde KDV’ye tabi olacaktır.

Öte yandan arsa sahibi gelir vergisi mükellefi değilse veya gerçek usule tabı gelir vergisi mükellefi olmakla birlikte arsa  iktisadi işletmesinin aktifinde veya envanterinde  kayıtlı değilse,  söz konusu taşınmazın  kiralama işlemi KDV’ye tabi olmayacaktır.

8-Sonuç

Vergi Usul Kanunu’nun özel maliyet bedeline ilişkin hükümleri yeterince açık değildir. Söz konusu  hükümlerin mevcut bir gayrimenkulü  genişletmek veya verimliliğinin artırılması   amacıyla yapılan harcamaları kapsaması açık olmasına karşılık, gayrimenkulün niteliğinin bütünüyle değiştirilmesi halinde, özel maliyet bedeli kapsamında olup olmadığı tartışmalıdır.

Arsa üzerinde tesis inşa edilmesi, arsa maliyetinin birkaç misli bir harcamayı gerektirdiğinden  özel bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.

Öte yandan yap-işlet-devret modeline göre inşa edilen binaların vergisel boyutları ele alınırken, mutlaka katma değer vergisi konusunun da açıklığa kavuşturulması zorunludur.

Her ne kadar her iki vergi birbirinden ayrı bağımsız vergiler ise de, zaman zaman iç içe girdikleri  ve birinde yapılan vergilendirmenin diğerinde de vergilemeye yol açtığı görülmektedir.

Özel maliyet bedeli uygulaması bir finansmana erişim  modelidir. Kiracının yaptığı bir harcamadır. İktisadı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla vergilendirme işlemlerinin   yasaların imkan tanıması halinde  ertelenmesi uygun olacaktır.

Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nda  yasal değişiklikler yapılması  konusu ele alındığında, bu konu üzerinde de durmakta fayda vardır