KAMU KURUMLARINA BAĞIŞLANAN TESİSLERİN İNŞASINA İLİŞKİN İSTİSNANIN UYGULANMASINDA İSTİSNA BELGESİ ALINMASI GEREKLİLİĞİ
Nuri DEĞER
YMM / Bağımsız Denetçi
Eski Maliye Baş Müfettişi
3065 sayılı KDV Kanununun 13. maddesine 7104 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen ve 1.6.2018 tarihinden itibaren yürürlüğe giren (k) bendi ile "Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak üzere yapılan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler KDV'den istisna edilmiştir."
Öte yandan 13. maddenin son paragrafının verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanan ve 6.7.2018 tarih ve 30470 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 19 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
1- İstisna Kapsamında Yer Alan Tesisler
İstisnanın kapsamına, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanacak aşağıdaki tesislerin inşasına ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları girmektedir:
- Okul,
- Sağlık tesisi,
- Yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu,
- Çocuk yuvası,
- Yetiştirme yurdu,
- Huzurevi,
- Bakım ve rehabilitasyon merkezi,
- Mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler,
- Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler,
- Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri,
- Gençlik ve izcilik kampları.
Bağış kapsamında yer alan tesisler ile bağış yapılacak kurumlar Kanunda açıkça belirtildiği için söz konusu belirlemeler dışında yapılacak işlemler istisnadan yararlanamaz.
2- İstisnadan Yararlanacak Alıcılar
Söz konusu istisnadan; yukarda anılan kuruluşlara bağışlanmak üzere yukarda sayılan tesisleri inşa eden/ettiren gerçek ve tüzel kişiler (kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu, kooperatif, dernek, vakıf ve benzerleri dahil), KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın faydalanır.
3- İstisna Kapsamına Giren İşlemler
İstisna kapsamına; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köylere bağışlanmak üzere Yukarda sayılan tesislerin inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler girmektedir. Söz konusu tesislerin tadil, bakım ve onarım işlemlerine yönelik teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmez.
İstisna hükmünün yürürlüğe girdiği 1/6/2018 tarihinden önce başlayan istisna kapsamındaki projelere ilişkin, 1/6/2018 tarihinden sonra yapılan mal ve hizmet alımları istisna kapsamında olup, bu kapsamda istisnadan faydalanılabilmesi için istisna belgesi alınması ve yukarıda yer verilen usul ve esaslar çerçevesinde hareket edilmesi gerekir.
4- İstisnanın Uygulanması
İstisnadan faydalanılabilmesi için ilgili idare ve kuruluşlarla bağış protokolü imzalanması şarttır.
İstisna kapsamındaki tesisin inşaatı ile birlikte bağışlanması öngörülen makine, teçhizat ve tefrişatın bağışta bulunacaklara teslimi, söz konusu makine, teçhizat ve tefrişatın tesisin kullanım amacına uygun olması, mutat olması ve bağış protokolünde açıkça belirtilmiş olması kaydıyla istisna kapsamında değerlendirilir.
İstisna söz konusu tesislerin belirli bir kısmının inşa edilmesine yönelikte olabilir.
Yukarda belirtilen kuruluşlara bağışta bulunacaklar, bağışlayacakları tesise ilişkin uygulama projesini hazırlar ve inşaat ruhsatını alırlar.. Bağışta bulunacaklar uygulama projesi ve inşaat ruhsatına uygun olarak hazırlayacakları istisna kapsamında alınacak mal ve hizmet listesini ilgili idare ve kuruluşun onayına sunarlar.
Bağışta bulunacaklar, ilgili idare ve kuruluş tarafından onaylanmış olan mal ve hizmetlere ilişkin listeyi elektronik ortamda sisteme girdikten sonra ilgili idare veya kuruluşla imzalanmış bağış protokolü ve inşaat ruhsatının bir örneğiyle birlikte, KDV mükellefiyeti bulunuyorsa bağlı bulundukları vergi dairesi, KDV mükellefiyeti bulunmuyorsa bağış yapılan tesisin bulunduğu yer Vergi Dairesi Başkanlığına/Defterdarlığa istisna belgesi almak için başvuruda bulunurlar. Vergi Dairesi/Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık, talebin öngörülen şartları sağlayıp sağlamadığını değerlendirir ve istisna belgesini düzenleyerek bağış yapacaklara verir ve bir örneğini protokol yapan kuruluşa gönderir. Alınan istisna belgesinin bir örneği mal ve hizmetin alımı sırasında bağış yapacaklar tarafından satıcılara verilir ve istisna kapsamında işlem yapılması talep edilir. Bu belge satıcılar tarafından 213 sayılı Kanunun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır.
İstisna belgesinin ekinde, istisnalı olarak alınacak mal ve hizmet miktarı ve tutarı yer alır. Söz konusu istisna belgesi kapsamında teslim veya hizmette bulunan satıcı, istisna belgesinin ilgili mal veya hizmete ilişkin bölümünü fatura tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle onaylar ve bir örneğini alır. Mal teslimi ve hizmet ifası gerçekleştikçe alıcı ve satıcı alım/satım bilgilerini projeye uygun olarak sisteme girerler.
Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda revize edilir.
İstisna belgesi projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilir. Projedeki sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilir.
İstisna kapsamındaki malların ithalat yoluyla temin edilmesi halinde söz konusu belge, ilgili gümrük idaresine ibraz edilir. İstisna belgesindeki istisna kapsamında ithal edilen mala ilişkin bölüm doldurulduktan sonra ilgili gümrük idaresi tarafından bu bölüm de onaylanır.
Ayrıca, projenin tamamlanarak tesisin idareye teslim edildiği ya da protokole göre inşa edilmesi öngörülen tesisin tamamlanmadığı, protokole uygun olarak yapılmadığı, ilgili idare ve kuruluşlar istisna belgesini düzenleyen Vergi Dairesi Başkanlığına/Defterdarlığa bildirilir.
Bağışta bulunanlar tarafından belli bir kısmı inşa edilen ancak protokolde öngörülen şekilde tamamlanamayan tesislere ilişkin istisnadan yararlanılabilmesi için ilgili idare ve kuruluşlar tarafından kabulü uygun görülen kısmının ayrıca istisna belgesini düzenleyen Vergi Dairesine/Vergi Dairesi Başkanlığına/Defterdarlığa bildirilmesi gerekmektedir.
İstisna kapsamında mal ve hizmet alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla istisna belgesini vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadır.
5- KDV Ödenmeksizin Yapılan Alımlarda Uygulama
Satıcılar, yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifalarına ilişkin faturada, KDV hesaplamazlar.
Ayrıca, istisna kapsamında teslimde bulunan veya hizmet ifa eden mükelleflerin mal ve hizmet alımları genel hükümlere göre KDV'ye tabidir.
6- KDV Ödenerek Yapılan Alımlarda Uygulama
İstisna kapsamındaki mal ve hizmetlerin KDV ödenerek satın alınması da mümkündür. Bu şekilde yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödenen KDV, bağış yapacaklara iade edilir. Ancak bu durumda KDV ödemeksizin mal ve hizmet almak suretiyle istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
Öte yandan, bu kapsamda bağış yapacaklara KDV iadesi yapılabilmesi için aranılan şartların bağış yapacaklar tarafından sağlanması ve istisna belgesi eki listenin (proje kapsamında yapılacak mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin liste) temin edilmesi gerekir.İstisna belgesi eki liste, bağış yapacaklara bir yazı ekinde verilir ve bunlar için istisna belgesi düzenlenmez.
Bağış yapacaklar, istisna belgesi eki listenin ilgili mal veya hizmete ilişkin bölümüne alış faturasının tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle projeye uygun olarak sisteme girerler.
Bağış yapacakların KDV mükellefiyeti bulunması halinde, bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler indirim konusu yapılır, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde ise iade konusu yapılabilir. Bağış yapacakların KDV mükellefiyeti bulunmaması halinde ise proje kapsamındaki mal ve hizmetler nedeniyle ödenen KDV, bağışlanan tesisin bulunduğu yer vergi dairesince iade edilir.
Proje kapsamındaki tesislerin projeye uygun olarak yapıldığı ilgili idare ve kuruluşlar tarafından bildirimin yapılmaması durumunda istisna belgesini düzenleyen Vergi Dairesi/ Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık ilgili idare ve kuruluştan bildirimi talep eder, bildirim gelene kadar istisna kapsamında iade yapılmaz.
7- İade
KDV Kanunu'nun 13/1-k maddesi kapsamında yapılacak işlemlerde gerekli belgelerin verilmesi halinde, istisna kapsamında satış yapanlara veya KDV ödeyerek mal ve hizmet alan bağışçılara bu işlemlerden kaynaklanan mahsuben ve 5 000 TL'yi aşmayan nakden iade talepleri Tebliğde belirtilen belgelerin ibraz edilmiş olması halinde vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.
Nakden iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde ise aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.
8- Sonuç Ve Öneriler
KDV Kanunu'nun 13/k maddesi kapsamına giren yapılara ilişkin inşaat dolayısıyla mükelleflerin bu işlemde kullanacakları mal ve hizmetler için KDV ödenerek satın alınması halinde KDV iadesi talep etmeseler bile Vergi dairesinden İstisna Belgesi yerine mal ve hizmet listesini bir yazı ekinde almak zorundadırlar.
Vergi dairesinden İstisna Belgesi almaksızın cami, hastane, gençlik kampları gibi sosyal tesislerin inşası dolayısıyla kamu kuruluşlarına bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler için KDV istisnasından yararlanmak mümkün mü ? sorusuna ilişkin görüşlerim aşağıda belirtilmiştir.
İstisna kapsamındaki bu işlemler için İstisna Belgesi ve/veya mal ve hizmet listesinin alınmaması halinde, yapılacak bağış bu madde kapsamında değerlendirilemeyeceği kanaatindeyim.
Bu durumda yapılan bağış, KDV Kanunu'nun 17/2-b maddesi kapsamında KDV'den istisna edilir ve yüklenilen KDV'ler indirim konusu yapılabilir. Ancak iade konusu yapılamaz.
Bu açıklamalara göre bağışlar;
1) KDV Kanunu'nun 17/2-b maddesi kapsamında işlem yapılır ise, mal ve hizmet listesi ve istisna belgesi alınması gerekmiyor,
2) KDV Kanunu'nun 13/1-k maddesi kapsamında;
- a) bağış yapanın, alımlarında istisna uygulatarak tesisi inşa ederek bağışlaması için, istisna belgesi ve eki mal ve hizmet listesi bağış yapan tarafından alınması gerekiyor,
- b) bağış yapanın, alımlarında KDV ödeyerek tesisi inşa ederek bağışlaması için; istisna belgesi gerekmez ancak, mal ve hizmet listesini bir yazı ekinde vergi dairesinden alması gerekiyor, ( bu uygulama da ödenen KDV indirim ile giderilmez ise iade talep hakkı var ve bunun için ödenen KDV beyannamede 444 kodlu satırda beyan edilecek)
Söz konusu bağış işleminde, istisna belgesinin alınmasının uygun olacağı düşündeyiz. Zira bu durumda bağışın yapılacağı kurum, vergi dairesi ve mükellefler arasında daha sağlıklı ilişkiler kurulur. Mükellefin neden istisna belgesi ve/veya mal ve hizmet listesi almadığı uygulaması vergi dairesinde şüpheye ve vergi incelemesine neden olabilir.